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明治大学教授 石津寿惠
キーワード：
非営利組織 内部留保 収支均衡 収支相償 公益法人会計 学校法人会計
要 旨：
税制優遇を受け、公益サービスを提供する組織体においては、剰余が生じるのであれば公益サービスの提供を拡充させ、収支をバランスさせることが求められる。ただし、この場合の収支バランスは単年度のみで捉えるのではなく、組織体の継続的な経営の安定・サービス提供のための留保（剰余）を含めて、中長期的なスパンで捉えるものとなる。そういった意味での収支バランスについて、公益法人は収支相償、学校法人は収支均衡の仕組みを備えている。本稿は、非営利組織の会計情報の開示対象者が社会一般に拡充している現状に鑑み、両法人形態におけるこれらの収支バランスの仕組みを比較検討し、収支バランスの状況を会計情報の中で明確に開示する方法について検討する。このことは、社会との相互理解のもとに、非営利組織が事業活動を一層スムーズに展開していくことにつながるのではないかと考えられる。
構 成：
Ⅰ はじめに
Ⅱ 公益法人における収支バランス
Ⅲ 学校法人における収支バランス
Ⅳ 比較考察と小括
Abstract
Organizations that enjoy preferential tax treatment because they provide public services are required to balance their revenue and expense by expanding their public services if they have an earnings surplus. However, such balancing is not done each fiscal year but over a longer time span that takes into consideration both the organization’s ongoing economic stability and the reserves (surplus) available for providing services. To equalize their revenue and expense, each organization has a balancing mechanism of its own. This study first examines and compares the balancing mechanisms in these two types of corporations and then discusses methods for transparent disclosure of the situations of balancing revenue and expense in financial reports. This will help the general public better understand Not-for-Profit Organizations at a time when Not-for-Profit Organizations are being called upon to increase their disclosure of financial data, thus helping these organizations more easily expand their operations.
Ⅰ はじめに
反対給付のない収益を得、税制優遇を受け、そして公益サービスを提供する非営利組織であれば、過大な内部留保は社会とのコンフリクトを生むことになる。まして、無償・低廉な価格で最大限の公益サービスを提供することを目的とする組織体においては、内部留保を生じさせるのではなく、剰余が生じるのであれば公益サービスの提供を拡充させ、収支をバランスさせることが求められる。ただし、組織体の経営の安定や継続のため、この場合の収支バランスは単年度（短期的）のみで捉えるのではなく、将来のサービス提供のための留保（剰余）を含めた、中長期的なスパンで捉えるものとなる。
本稿の問題意識は、例えば公益法人会計基準（以下、公益基準）の2004年改正の趣旨として、会計情報を「広く一般に対して報告するものとするため…」（公益法人等の指導監督等に関する関係省庁連絡会議申合せ［2004］1⑵）とされているように、非営利組織の会計情報の開示対象が「社会」へ拡充される傾向にある中1）、制度が求め、そして社会が期待する「収支バランス」の状況は、会計情報として適切に開示される必要があるのではないかということである。将来のサービス提供のための留保を区分して、それを含めた意味での収支バランスの状況を会計情報の中で明示することは、剰余が単なる内部への溜め込みではなく、中長期的に法人が行おうとしている事業のための留保（以下、本稿では「中長期的費用」）であることを表すことにつながる。このため、これを適切に開示することができれば、社会とのコンフリクトの改善に寄与し、社会との相互理解のもと事業活動を一層スムーズに展開していくことにつながるのではないかと考えられる。
本稿は、そういった前提に立ち、「中長期的費用」を含めた意味での収支バランスの仕組みを持っている公益法人と学校法人の会計を比較考察することによって、収支バランスを会計情報の中でどのように開示することができるかについて考察するものである。なお、ここでいう内部留保とはネット・フローの蓄積であり、収支バランスは資金収支ではなく、費用収益ベースで検討する2）。
内部留保や収支均衡の概念について小栗他［2015］、若林［2002］、公益法人の中長期の収支について杉山［2010］、学校法人の収支均衡について林［2017］、藤木［2014］、片山［2011］などの研究があるが、本研究は公益法人と学校法人を比較し、収支バランスをどのように開示するかという点から検討している点でこれらと異なる。
Ⅱ 公益法人における収支バランス
1 収支相償の仕組み
公益法人においては、対価を伴う公益事業について「対価の引下げ、対象の拡大等により収入、支出の均衡を図り、当該法人の健全な運営に必要な額以上の利益を生じないようにすること」（閣議決定［2006］2.⑸）と、「収支均衡」が求められており、そのための仕組みとして収支相償と遊休財産規制が制度に内包されている。収支相償は、「公益法人が利益を内部に溜めずに、公益目的事業に充てるべき財源を最大限活用して、無償・格安でサービスを提供し、受益者を広げようとするもの」（内閣府公益認定等委員会事務局［2016］p.5）であり、「公益目的事業に係る収入が適正な費用を超えないと見込まれること」（認定法第5条6号）、「その公益目的事業を行うに当たり、当該公益目的事業の実施に要する適正な費用を償う額を超える収入を得てはならない。」（同法第14条）ということである。しかしだからと言って、「『単年度で黒字を出してはならない』ということではなく…中・長期的に見て、公益目的事業に係る収入が、すべて公益目的事業に使われること」（FAQ問Ⅴ－2－③）とされている。このため、公益法人制度は均衡状況を中長期的に判断する（剰余について、特定費用準備資金や資産取得資金を設定できる）3）仕組みを具備している。
なお、遊休財産とは、「公益目的事業又は公益目的事業に必要なその他の活動に使うことが具体的に定まっていない財産」（同法第16条2項）であり、これについては一年分の公益目的事業費相当額が保有の上限とされている（FAQ問Ⅴ－4－②）。本稿では、フローの「収支バランス」の視点から検討するため、以下、収支相償について取り上げる。
収支相償の判断は、各公益事業単位によって行う第一段階と法人の公益活動全体によって行う第二段階とで行われる。
図表1は、制度設計者側の資料により収支相償の仕組みを簡潔に示したものである（内閣府公益認定等委員会事務局［2016］p.5）。ここに示されるように、収支相償は収支バランスについて、公益目的事業における収益と公益目的事業における費用を単年度における収支差額（剰余）で見るのではない。中長期的に法人が行おうとしている事業のための留保も特定費用準備資金積立額などとして、収支相償上の費用という概念で「費用」の側に組み込んだ上で中長期的な収支バランスを判断する仕組みとなっている。本稿では、この中長期的に法人が行おうとしている事業のための留保を「中長期的費用」と呼ぶ。
図表1 収支相償の例
（出典）内閣府公益認定等委員会事務局［2016］p.5を一部修正し筆者作成。
2 財務諸表等での開示
収支相償では、正味財産増減計算書における公益目的事業に係る経常費用・収益を基礎として、「中長期的費用」を加味して公益性が判断される。しかし例えば、剰余を特定資産準備資金として処理しても、その「中長期的費用」は将来の費用であるため正味財産増減計算書には費用として計上されない。
「中長期的費用」は収支バランスに関わるものであるが、正味財産増減計算書には表れない。会計的に表されるのは、まず貸借対照表の特定資産としてである。さらに、図表2のように注記表の中で、特定資産として金額の変動や財源が示される。しかし、どういった内容・計画なのかまでは明示されない。
図表2 特定資産に関する注記表
（出典）内閣府公益認定等委員会［2008］『「公益法人会計基準」の運用指針』13.⑷4、同5より筆者加筆修正。
Ⅲ 学校法人における収支バランス
1 事業活動収支計算書における収支均衡の仕組み
学校法人会計基準（以下、学法基準）では、毎会計年度の活動に対応する事業活動収入及び事業活動支出の内容を明らかにするとともに、基本金組入額を控除した当該会計年度の諸活動に対応する全ての事業活動収入及び事業活動支出の「均衡の状態」を明らかにするために事業活動収支計算を行うとされている（学法基準第15条）。基本金とは、「学校法人が、その諸活動の計画に基づき必要な資産を継続的に保持するために維持すべきものとして、その事業活動収入のうちから組み入れた金額」（同第29条）であり、第1号基本金（取得した固定資産）、第2号基本金（将来取得計画のある固定資産の取得に充てる資産）、第3号基本金（継続的に保持・運用する資産）及び第4号基本金（必要な運転資金維持に関わる額）の4つがある（同第30条）。
図表3は、事業活動収支計算書における収支バランスの仕組みについて、制度設計者の側の資料から示したものである （文部科学省高等教育局私学部参事官付［2016］p.15）。事業活動収支計算書は、教育活動収支、教育活動外収支、特別収支の3つの区分に分け（学法基準第15条）、それぞれの区分の収支バランスを表示するとともに、基本金組入前当年度収支差額（従来の帰属収支差額。以下、組入前収支差額）は毎年度の収支バランスを表示し、「当年度収支差額から翌年度収支差額」の部分では長期の収支バランスを表示する仕組みとなっている4）。
図表3 事業活動収支計算書
（出典）文部科学省［2016］p.15より筆者一部修正作成。
このように、（中）長期の収支バランスは、毎年度の収支バランスを示す組入前収支差額を算定した後に、基本金組入額を控除した額から捉えられている。このため、基本金組入額は、（中）長期的に法人が行おうとしている事業のための留保と考えられ、本稿の「中長期的費用」と捉えることが出来る5）。なお、明確な計画がないまま将来のための留保が行われることは問題であるため、第2号基本金、第3号基本金の組入は、「固定資産の取得又は基金の設定に係る基本金組入計画に従う」（学法基準第30条第2項）とされている。この点に関する問題点は後述する。
2 財務諸表等での開示
図表3からも明らかなように、「中長期的費用」と捉えられる基本金組入額は、事業活動収支計算書で表示される。また、基本金組入額に係る情報は、第2号基本金を例にとってみると貸借対照表の純資産の部の「第2号基本金」と、資産の部の特定資産の中の「第2号基本金引当資産」の中に組込まれることとなる（第七号様式）6）。
さらに、基本金組入額については、基本金の増減額として基本金明細書（図表4）に、そして当該基本金による事業内容の計画については計画表（図表5）にそれぞれ明示されて開示されるなど7）、「中長期的費用」の内容が分かる形で会計情報の中で示される仕組みとなっている。
図表4 基本金明細書
（出典）文部科学省［2015］『学校法人会計基準』第十号様式より筆者一部修正。
図表5 第2号基本金の組入れに係る計画表
注 1. 取得予定固定資産の所得見込総額を、当該摘要の欄に記載する。
2. 組入予定額及び組入額は、組入計画年度ごとに記載する。
（出典）文部科学省［2015］『学校法人会計基準』様式第一の二。
Ⅳ 比較考察と小括
これまで検討してきたように、両制度とも「中長期的費用」を含めて収支バランスの状況が捉えられているが、会計情報としての開示方法は異なっている。ここでは、非営利組織における会計情報の開示対象が「社会」へ拡充される傾向にある中、制度が求め、そして社会が期待する「収支バランス」の状況を会計情報の中で開示する必要があるのではないかという本稿の問題意識から、「収支バランスの状況」をどのように開示することができるかについて、両会計の比較を踏まえて検討する。
まず、財務諸表等での開示という意味では、学校法人では当期及び中長期の収支バランスの状況についての情報が事業活動収支計算書で明らかにされる上、「中長期的費用」である基本金組入額の状況について貸借対照表、基本金明細書そして基本金計画表で開示され、法人が将来行おうとしている事業（そのための固定資産の取得を含む）についての情報は、いわばフルスペックでの開示となっており充実したものとなっている。
ただし、その中身である基本金制度については、組入額の弾力性、第2号基本金の計画組入れの妥当性など多くの批判がなされてきた8）。前者については、組入額が必ずしも資金提供者の意思だけでは決まらず、理事会等意思決定権を持つ機関の決定により繰入れることが可能になっていること、後者については、「先行組入れ」と呼ばれるもので組入基準が徹底されていないことなどである（片山［2011］pp.37－39）。組入前収支差額はプラスであるが、それを上回る基本金組入額が組み入れられる結果、基本金組入後収支差額がマイナスになる学校法人も存在する9）。学校法人では教育の充実等を根拠として、「明らかに法人自らの意思が基本金への組入れを決する」（新日本監査法人［2016］p.233）ことになる。一方、公益法人会計における「中長期的費用」である特定費用準備資金等は、手続きとしては理事会等の決定であり内部手続きであるが、公益認定の判断に用いられるため外部の厳しいチェック機能が働いている。学校法人においても恣意性を排し、信頼性を向上させるために積立（組入れ）の手続き・計画の進捗状況の妥当性について外部が関与するガバナンスの仕組みを強化する必要がある。
また、積み立てられる額の妥当性についても課題がある。公益法人会計における特定費用準備資金等は、図表1のように公益目的事業における経常収支差額から積み立てることになる（第一段階の場合）が、学校法人における基本金組入額は差額ではなく事業活動収入から積み立てることになる上、組入前収支差額を上回る基本金への組入れも認められる（日本公認会計士協会［2014］Ⅱ2－11）。学校法人においては、長期的な学校教育の提供を確保することが重要視されるため、財政的基盤を強固なものとすることは重要であるが、恣意性により基本金組入後当年度収支差額が操作可能なものになることは、「外部報告目的の書類としてみる場合、その信頼性に重大な影響を及ぼす問題」（藤木［2014］p.50）となる。学校経営を取り巻く環境も情報開示の在り方も変化している状況に鑑み、基本金組入額の繰入の仕組みや繰入の財源についても検討される必要がある。
これまで検討してきたように、公益法人も学校法人も、組織特性から内部留保の制約、中長期的な意味での収支バランスが求められるという点は同様である。しかしながら、収支のバランスの開示方法は両者で異なる。「中長期的費用」を事業活動収支計算書等で区分表示し、収支バランスを明確に表示するなど、学校法人会計は情報開示の面からは優れていると捉えられる。とはいえ、表されている情報の内容については基本金組入額の恣意性等から、現状では信頼性の面に課題がある。このため非営利組織としての自由な活動を確保しつつ、公益法人のように外部のチェックが入るガバナンスの仕組みを考慮するなどにより、開示内容の信頼性を確保する必要がある。
反対給付のない収益を得、税制優遇を受け、そして公益サービスを提供する主体が、収支バランスの状況について、中長期的に行おうとしている事業のための留保に関して利害関係者が読みとれるかたちで明示・説明することは、社会の信頼性を得ながら公益活動を行っていくために必要なことと考えられる。
［注］
1）公益法人及び社会福祉法人は、何人（なにびと）も計算書類等を請求できる（公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律（以下、認定法）第21条第4項、社会福祉法第45条の32第4項）、医療法人は、「事業報告書等（貸借対照表及び損益計算書に限る）を公告しなければならない」 （医療法第51条の3） とされている。学校法人は、在学する者その他の利害関係人から請求があった場合、貸借対照表、収支計算書等を閲覧に供するとされ（私立学校法第47条第2項）、さらに通達でホームページでの財務情報等の公表を求めている。なお、2016年度には99.8％がホームページで公表している（文部科学省高等教育局私学参事官（2017））。
2）資金収支によらないのは、ここで検討する公益法人の収支相償は正味財産増減計算書により、学校法人の収支均衡は事業活動収支計算書により判断されるものであるためである。
3）特定費用準備資金とは、将来の特定の活動の実施のために特別に支出する費用（事業費又は管理費として計上されることとなるものに限るものとし、引当金の引当対象となるものを除く。）に係る支出に充てるために保有する資金（当該資金を運用することを目的として保有する財産を含む）（認定法施行規則第18条1項）。資産取得資金とは、公益目的事業を行うために必要な収益事業等その他の業務又は活動の用に供する財産の取得又は改良に充てるために保有する資金（認定法施行規則第22条3項）。
4）組入前収支差額は、2013年の学法基準改正で新たに表記されるようになった事項である（学法基準第16号3項）。これにより、当年度の収支バランスと長期的な収支バランスの両方を把握することができるようになった。
5）この場合の意味は、収益のマイナス（組入前収支差額から基本金組入額を控除）によるバランスとなるが、将来の事業のための留保という意味では「中長期的費用」と同様と考えられるため、同じ用語を用いた。
6）2013年の学法基準改正により新たに中科目として「特定資産」が、また「第2号基本金引当資産」が設けられた（第七号様式）。
7）計画表は明細書に合わせて綴られる（「学校法人会計基準」様式第一の二但し書き）。
8）基本金の設定が恣意的に操作される問題については、林［2017］、藤木［2014］、片山［2011］などで指摘されている。
9）例えば、明治大学の事業活動収支計算書（2016年度）では、組入前収支差額は14億6,401万円であるが、基本金組入額は24億2,576万円であるため当年度収支差額はマイナス、翌年度繰越収支差額は714億1,032万円もマイナスとなっている。しかし、組入額は基本金への組入れであるため純資産の中での内訳移動に過ぎないため、結局、貸借対照表の純資産の部の合計は1,726億円となっている。
［参考文献］
小栗崇資、谷江武士、山口不二夫編著［2015］『内部留保の研究』唯学書房。
閣議決定［2006］『「公益法人の設立許可及び指導監督基準」及び「公益法人に対する検査等の委託等に関する規準」について』（平成8年9月20日、同18年8月15日一部改正）
片山覚［2011］「学校法人会計基準の現状と課題」『會計』第179巻第4号、pp.28－43。
公益法人等の指導監督等に関する関係省庁連絡会議申合せ［2004］『公益法人会計基準』。
新日本有限責任監査法人編［2016］『学校法人会計実務詳解ハンドブック』同文舘出版。
杉山学［2010］「公益法人の認定基準」『青山経営論集』第45巻第1号、pp.159－175。
内閣府公益認定等委員会事務局［2016］『収支相償について―基本的事項の整理と定期提出書類の記載―』（https://www.koeki-info.go.jp/administration/pdf/H28_No4_4.pdf）（2017/07/31アクセス）。
日本公認会計士協会［2014］学校法人委員会研究報告第15号『基本金に係る実務上の取扱いに関するQ&A』（最終改正、平成26年12月2日）。
林兵磨［2017］「学校法人会計基準を巡る検討～基本金を巡る議論を中心に～」『常葉大学経営学部紀要』第4巻第2号、pp.37－49。
藤木潤司［2014］「学校法人会計基準に基づく計算書類の特徴」『龍谷大学経営学論集』第53巻第4号、pp.37－51。
明治大学［2017］『事業活動収支計算書』（http://www.meiji.ac.jp/zaimu/ 6t5h7p00000o9nu0-att/2016keisan.pdf）（2017年9月1日アクセス）。
文部科学省高等教育局私学部参事官［2017］『平成28年度学校法人の財務情報等の公開状況に関する調査結果について（通知）』（28高私参第13号、平成29年2月24日）。
文部科学省高等教育局私学部参事官付［2016］『学校法人会計基準について』（http://www.mext.go.jp/component/a_menu/education/detail/__icsFiles/afieldfile/2016/09/28/1377577_3.pdf）（2017/07/31アクセス）。
若林茂信［2002］「非営利組織体の主たる会計目的：財務的生存力の表示」杉山学、鈴木豊編著『非営利組織体の会計』中央経済社。
（本稿は、2017年度科学研究費補助金（基盤研究C）（研究課題番号16K0411）の研究成果の一部である。）
（論稿提出：平成29年11月28日）