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神奈川大学教授 岡村勝義
キーワード：
公益認定基準 財務三基準 公益目的事業 公益性判断基準
税優遇判断基準
要 旨：
本論文の目的は、一般社団・財団法人の公益認定基準が実質的に何を判断する基準であ るのかを検討することである。18項目からなる公益認定基準を分類した上で、主要にして特徴的な次の４つの基準を検討対象にした。すなわち、それは公益目的事業に係る１号基準と財務三基準（６号・８号・９号）である。新公益法人制度は旧公益法人制度の重要部分を承継している。すなわち、公益法人になれば自動的に税優遇措置が与えられること、公益認定基準は設立・指導監督基準等の考え方を承継していることである。検討対象の４基準を制度の承継性に着目して検討した結果、１号基準は公益性判断基準という性格を持つものの、財務三基準は公益性判断基準ではなく税優遇判断基準という性格を持っているという結論を得た。
構 成：
I はじめに―問題の所在―
II 公益法人制度と税制上の優遇措置
III 公益認定基準の内容と分類
Ⅳ 公益認定基準と「設立・指導監督基準等」
Ⅴ 公益認定基準における１号基準と８号基準
Ⅵ 公益認定基準における６号基準と９号基準
Ⅶ 結び―財務三基準は何を判断する基準か―
Abstract
The aim of this paper is to examine what is substantially judged by the standards for public interest corporation authorization. These standards are consisted of 18 criteria, four important and characteristic critera of them, first criterion and three financial criteria (sixth,eighth and nineth criteria), are examined. The important genes of the former public interest corporation system are transmitted to the new system－the preferential tax treatment and the concepts of the standards for public interest corporation permission. Considering the inheritance from the former public interest corporation system, we conclude that the first criterion is the one to judge the public interest, and three financial criteria have the function of judging to give the preferential tax treatment.
Ⅰ はじめに―問題の所在―
2006年に成立した公益法人制度改革関連三法 は、2008年12月１日より施行されすでに５年を超え、新公益法人制度は定着しつつある。ここに公益法人制度改革関連三法とは、「一般社団法人及び一般財団法人に関する法律」（以下、一般法人法、また一般社団・財団法人を一般法人という）、「公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律」（以下、公益認定法）および「一般社団法人及び一般財団法人に関する法律及び公益社団法人及び公益財団法人の認定等に関する法律の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律」（以下、整備法）を指している。
整備法によれば、特例民法法人が一般法人または公益法人に移行できる期間は５年間と定められ、当該移行期間に一般法人または公益法人に移行しない場合には、特例民法法人は原則として移行期間満了日に解散したものとみなされる。移行期間満了日である2013年11月30日では、特例民法法人24,317法人のうち約４割に相当す る9,054法人が公益法人となり、この割合は特例民法法人のうち公益事業を総支出の50％以上で実施していた法人数にほぼ匹敵している。公益法人は同時に寄附優遇税制を受ける特定公益増進法人となり、その数は制度改革前の862法人に較べ10倍以上増加している（内閣府［2014］４－５、８頁）。
一般法人の公益認定手続は次のようである。 すなわち、一般法人のうち、公益目的事業を行 う法人は行政庁に公益認定を申請し、申請を受けた行政庁は第三者機関に公益認定基準に適合するかどうかについて諮問し、当該機関の答申 に基づいて、行政庁が当該一般法人を公益法人 として認定する。ここにいう公益認定基準とは、 公益認定法が定めた、一般法人を公益法人として認定することができるか否かを判断するための基準である。
この公益認定基準は一般法人の公益性を判断するための基準であるのか。この場合、公益認定基準のすべてが公益性判断基準となるのか、それとも公益認定基準の一部が公益性判断基準となるにすぎないのか。このとき、公益性判断基準とならない公益認定基準は何を判断する基準であるのか。本論文の目的はこのような問題を検討することにある。このためには本来ならば、すべての公益認定基準を俎上に載せ検討すべきであるが、しかしここでは、公益認定基準のうち特徴的かつ主要な基準のいくつかを採り上げ、それらの基準は何を判断する基準であるのかについて検討することとする。
Ⅱ 公益法人制度と税制上の優遇措置
旧公益法人制度における民法（2006年改正前； 以下、旧民法）第34条は、「営利法人」と「公益法人」とに法人を分類し法人格を付与した。このため、非営利・非公益目的の団体は法人格のない「権利能力なき社団（財団）」となり、これが法人制度上の欠陥をなしていた（谷口 ［1951］74－75頁、森泉［1977］６－８頁）。このような欠陥は、一般法人法が「営利法人」と「非営利法人」とに法人を分類し法人格を付与することになったため是正され、権利能力なき社団 （財団）に対しても法人化の道が開かれた。すなわち、一般法人法が新たに成立したことによって、法人格の取得が公益性の判断と分離され、非営利団体は準則主義によって法人格の取得ができるようになった。
旧民法上、公益法人として法人格を得るためには主務官庁の許可を要し、当該許可を得て成立した公益法人は収益事業について課税されるものの、公益事業は非課税という税制上の優遇措置を受けることができた。旧公益法人制度に おいては、法人格の取得と公益性の判断とが一体化していたために、主務官庁による公益性の判断により許可を得て法人格を取得した公益法人は、同時に税制上の優遇措置を受けることができた。したがって、旧公益法人制度においては、公益法人としての法人格の取得と税制上の優遇措置を受けることとは連動していた（ただし、特定公益増進法人としての認定取得は除く）。
主務官庁の設立許可に関する判断のために、後述するように1972年以降、設立許可審査基準 （設立後の公益法人については指導監督基準）の整備が主務官庁間で徐々に図られてきた。このような設立許可審査基準は、内容が曖昧であるが故に主務官庁の裁量が入り込む余地があるものの、許可権限を有する主務官庁における公益法人認定基準という性格を持っていた。このため、公益性の曖昧な団体が公益法人として設立許可を受けている、また公益性の判断が主務官庁の裁量に委ねられ不明確であるなどという批判や、 主務官庁と公益法人との癒着が生じやすいという批判が行われた（森泉［1977］３－５頁、大内 ［2010］）。しかし、このような批判等にみられる、設立許可等を行う主務官庁制の問題は、新たにつくられた公益認定法によって、非営利法人が 「一般法人」と「公益法人」とに分類され、また公益法人になるための公益認定における公益性の判断が主務官庁ではなく第三者機関に委ねられることになったため、解消されることになった。
公益認定法によって公益認定された公益法人は、その行う収益事業等について課税されるものの、公益目的事業について非課税であるという税制上の優遇措置を受けることができるので、この点では、旧公益法人の場合と変わらない。 公益法人になれば税制上の優遇措置を受けることができるということは、公益認定基準に適合 して公益認定を受けることと税制上の優遇措置を受けることとは連動しているということであ る（ただし、個人からの寄附金に対する税額控除制度の適用は除く）1）。
収益事業が法人税法施行令に掲げる34種に該当する事業であっても、当該収益事業が公益目的事業に該当すると第三者機関によって判断されれば、当該収益事業は非課税扱いとなる。このことと、みなし寄附金制度や特定公益増進法人としての寄附金優遇措置の適用を勘案すれば、 公益認定と税制上の優遇措置との連動性は、旧公益法人制度の場合に較べて強化されているとさえ考えられる（塩野［2009］33頁、原［2011］43－ 51頁）。これからすれば、公益認定基準は実質的には、税制上の優遇措置のすべてではないとしても、主要な税優遇措置を受けるための基準という性格を持っている（江田［2012］13－19頁）。
Ⅲ 公益認定基準の内容と分類
公益認定基準は、公益認定法第５条各号に定められた全18号の総称である。公益法人になるための認定を受けるためには、これら18号から成る基準のすべてを充足しなければならない （以下、各号の基準を１号基準、２号基準のように呼 ぶ）。公益認定基準の分類にはいくつかあるが、 分類の仕方は論者によって異なる。したがって、公益認定基準間の関係についての理解に定まったものがあるわけではない2）。このため、公益認定基準間の関連づけについてのここでの理解を示すこととする。
公益認定基準を内容に着目して分類すれば、 それは２つに大別できる。その１つは、公益目的事業に係る１号基準を核にして、それを補完ないし補足する関係を持つ基準の集合であり、 これをまとめて「公益目的事業の実施の確保」ということにする。もう１つは、公益法人としての組織特性に関係する基準の集合であり、これを「公益法人としての組織特性」ということにする3）。
公益目的事業の実施の確保のための中心的な基準は１号基準である。１号基準は、公益目的事業を行い、当該事業が法人の主たる目的であることを定める。公益目的事業を行うとする場合、行う事業が公益性を有しているかどうかを判断する必要があるから、１号基準は事業の公益性を判断する基準となる。また公益性があると判断された公益目的事業が法人の主たる目的であるためには、当該事業は法人の事業の過半を占めるべきであるから、それを具体的に定める８号基準（公益目的事業比率）は１号基準の補完基準といえる。
法人の事業として公益目的事業のほかに収益事業等を行っている場合、収益事業等が公益目的事業の実施に支障を及ぼすべきでなく（７号）、また他の団体の意思決定に関与できる株式等を保有し、それを通じて収益事業等の割合を実質的に高める（15号）ことは公益目的事業比率の潜脱になろう。したがって、収益事業等を公益目的事業よりも大きくさせないよう制限をかける７号・15号基準は１号基準の補完基準となる。
公益目的事業を継続的に実施していくためには、実施可能な技術や専門的な人材・設備等が確保され、また財政基盤を明確にし財産管理や会計記録等が適正でなければならず（２号）、さらに公益目的事業に不可欠な特定財産も維持されなければならない（16号）。また将来の公益目的事業を円滑に継続させるためには、一定範囲の財産の内部留保が必要である（９号：遊休財産保有制限）。２号・９号・16号基準は公益目的事業を継続させそれを実効あるものにするために必要となるから、これらの基準も１号基 準の補完基準となる。
他方において、行うべき公益目的事業を実質的に骨抜きにしてしまうような事業や行為等を禁止する規定がある。公益目的事業を実施する上で、社会的信用を失墜させるような投機的な取引を行う事業等は行うべきでなく（５号）、 当該法人の関係者等または営利事業を営む者等に対して特別な利益や優遇を供与すべきではない（３・４号）。また、同一親族等および他の団体の関係者が理事または監事の３分の１を超え、その結果、特定の者の利益を実質的に代表させることになってはならず（10・11号）、ましてや 役員の報酬を不当に高く支給することによって、 実質的な財産分配を行うことは非営利性の潜脱となる（13号）。公益目的事業は収入余剰の獲得が目的ではなく、したがって実費弁償で行われるべき事業であることからすれば、収支相償が求められる（６号：収支相償）。これらの基準、 すなわち３号・４号・５号・６号・10号・11 号・13号基準も１号基準の補完基準ということができる。
公益法人としての組織特性に関する基準には、 次のようなものがある。一般社団法人の社員の資格得喪や議決権について不当な扱いをしてはならず（14号）、また情報開示の適正性を担保するために、一定の条件を満たす場合には会計監査人が設置されなければならない（12号）。さらに公益認定取消し等の場合、公益目的取得財産残額を類似公益法人等に贈与する定款規定 （17号）や、清算の場合における残余財産を類似公益法人等に帰属させる定款規定を置くことが求められる（18号）。これらの基準、すなわち12号・14号・17号・18号基準は、公益法人としての組織そのものの特性によって要求されるものである。
ここでは、公益目的事業の実施の確保として分類される公益認定基準のうち、その中核といえる１号基準と、財務三基準といわれる６号基準、８号基準および９号基準を俎上に載せ検討することとする。
Ⅳ 公益認定基準と「設立・指導監督基準等」
旧公益法人制度における公益法人の設立許可について、主務官庁間で審査基準を統一化する試みが行われ、徐々に審査基準の明確性は高まった。またそれに続いて、設立許可後の公益法人の運営に関する指導監督のための基準も整備されていった。このような基準の整備は、公益法人の不祥事件が起きるたびに行政監察を行い、その勧告を受けて行われてきた4）。
その嚆矢は1972年の「公益法人設立許可審査基準等に関する申合せ」であり、これは1971年の行政監察において各府省庁に共通する統一的な審査基準の作成を求めた勧告に基づいている。その後、公益法人の不祥事件によって業務運営上の問題が顕在化し、1985年の行政監察に基づく勧告によって、統一的な指導監督基準の作成が求められたので、翌1986年に「公益法人の運営に関する指導監督基準について」が申合わされた。しかし、依然、不適切な事業運営を行っている公益法人が存在したため、行政監察により基準について可能な限り具体化・明確化した 運用マニュアルの作成が求められた。このため、1993年に「公益法人設立許可審査基準等に関する申合せ解説」と「公益法人の運営に関する指導監督基準解説及び取扱指針」からなる運用マ ニュアルである「公益法人の設立及び指導監督基準の運用について」が申合わされた。
しかし、公益法人の不祥事件は後を絶たず、 このために主務官庁の指導監督等のあり方に多くの批判が寄せられたので、それを背景に与党行革プロジェクトチームの提言が提出され、それを踏まえてそれまでの基準と運用マニュアルを統合した「公益法人の設立許可及び指導監督基準」が1996年に閣議決定され、また「公益法人の設立許可及び指導監督基準の運用指針」が申合わされた。この基準と運用指針はその後何回か改正され、最終改正は2006年に行われた （以下、基準と運用指針を「設立・指導監督基準等」と呼び、基準等からの引用は2006年最終改正のものから行うこととする）。
このように、1970年代の初頭から始まった、公益法人に対する設立許可審査および適正な運営管理のための指導監督の基準等の整備は、1990年代末に一応の完成をみる。公益法人制度関連三法施行前では、設立・指導監督基準等が主務官庁にとって依拠すべき公益法人設立許可基準および行政指導・監督基準であった。
2000年に入ってから公益法人制度の抜本的改革の動きが急速に進捗した。2003年に「公益法人制度の抜本的改革に関する基本方針」が閣議決定され、翌2004年に公益法人制度改革に関する有識者会議報告書が公表され、それを受けて 「今後の行政改革の方針」が閣議決定された。この閣議決定では、公益性を有する非営利法人を判断する要件について、設立・指導監督基準等「を踏まえつつ、法人の目的、事業及び規律の面から、できる限り裁量の余地の少ない明確なものとする」とされた（閣議決定［2004］７、 別紙３、３⑵）5）。この閣議決定に従って公益認定法上の公益認定基準が策定されてきたはずであるから、公益認定基準は設立・指導監督基準等の考え方を承継していることになる。このことは事実、旧公益法人制度からの移行期間が終了した時点での内閣府の、次のような記述でも 明示されている。すなわち、「公益認定の基準は、従来の指導監督基準（閣議決定）等を基に …規定され…透明性が確保されており、内容面でも厳しくなったわけでは」ない（内閣府［2014］ ７頁）。
設立・指導監督基準等の考え方が公益認定法上の公益認定基準に承継されているとすれば、 検討対象としての１号基準、６号基準、８号基 準および９号基準について、設立・指導監督基準等の考え方がどのように承継されているか （場合によっては、どのように修正して承継されてい るか）を含めて、その内容を検討することが必要になる。
Ⅴ 公益認定基準における１号基準と８号基準
１ １号基準における承継性と独自性
公益認定基準としての１号基準は、公益目的事業の実施を主たる目的としなければならないと定める。法人の行う事業が当該基準に定める公益目的事業に当たるかどうかの判断は、当該事業について公益性があるか否かを判断することに他ならない。ここに公益目的事業とは、「学術、技芸、慈善その他の公益に関する別表各号に掲げる種類の事業」（以下、別表列挙条項） であって、かつ「不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与する」事業（以下、不特定多数条項）である（認定法２条４号）。したがって、１号基準は公益目的事業のこの定義を介して、公益性判断基準としての機能を果たすことになる。
公益認定法の別表には、公益に関する23事業が掲げられる（実質的には22事業）。これに対し、設立・指導監督基準等では、「公益法人の行う 公益活動は、教育、芸術、環境保護、福祉、国際関係など極めて多岐にわたっている」（２事業、 指針⑴）と例示されるのみで、それらは特定化され別表列挙されているわけではない。したがって、公益認定基準では、設立・指導監督基準等上の公益事業の例示を承継しつつも、公益目的事業の定義を介して公益事業そのものが特定化され明確にされたことになる。別表列挙条項は、特定非営利活動促進法（NPO法）における特定非営利活動に関する別表列挙と税法上の特定公益増進法人認定要件としての37類型の業務の規定（旧法人税法施行令77条３号）が参考にされたと考えられる。なぜなら、NPO法上の特定非営利活動は「不特定かつ多数のものの利益の増進に寄与することを目的とする」活動とされ、また公益法人は同時に「公益の増進に著しく寄与する」業務を行う特定公益増進法人とされているからである。
公益目的事業であるためには、別表列挙事業でなければならないばかりでなく、不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与する事業でなければならない。後者の不特定多数条項は、NPO法上の特定非営利活動の定義においてすでに定められ、さらに設立・指導監督基準等においても「公益性の一応の定義として『不特定多数の者の利益』と規定」（基準１目的、指針⑴）されている。したがって、公益目的事業の要件として規定される不特定多数条項は設立・指導監督基準等の考え方を承継しているということができ、また不特定多数条項は事業の公益性を判断するための要件（基準）をなしている。
設立・指導監督基準等では、「積極的に不特定多数の者の利益の実現を目的とする」ことが公益性のメルクマールとされているのに対して、公益認定法では「不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与する」ことが公益性の判断基準をなしている。この２つの公益性のメルクマールの実質は微妙に異なる。なぜなら、設立・指導監督基準等においては積極的に不特定多数の者の利益を実現することが求められるのに対して、公益認定法では結果的に不特定多数の者の利益の増進に寄与すればよいからである。すなわち、公益認定法上の不特定多数条項については、不特定多数の者の利益について因果関係が間接的になることが許容されると解釈できることにな る（入山［2009］９頁）。ここにいわゆる「間接的公益」という問題が生じる（齋藤［2009］38－ 39頁、神奈川県公益認定等審議会［2012］）。
設立・指導監督基準等の考え方との違いを強調すれば、公益認定法上の不特定多数条項は、このような間接的公益を容認し公益目的事業の範囲を拡大していると解釈することも可能であろう。しかし、このような解釈を行うならば、 共益的事業の多くが結果として公益目的事業として認められてしまい、事業の公益性と共益性の境界がますます曖昧になる。このため、共益的事業等の目的が不特定多数の者の利益を意図していること、また事業に参加できる機会が一般に開かれていること等を間接的公益の判断基準とすることもある（神奈川県公益認定等審議会 ［2012］）。このような間接的公益についての判断基準は、設立・指導監督基準等の考え方である「積極的に不特定多数の者の利益の実現を目的とする」（下線は引用者）ことを実質的に受け継いでいるということができる。
２ ８号基準における承継性と独自性
１号基準は公益目的事業が主たる目的であることを求めるので、これは法人全体の費用のうち、公益目的事業に要する費用の比率が50％以上であることを求める８号基準（公益目的事業比率）と密接に関係する。というのは、８号基 準の充足によって、法人は公益目的事業を主たる目的とすると判断されることになるからである（ガイドラインⅠ－１）。設立・指導監督基準等では、公益法人が本来行うべき「事業の規模は、可能な限り総支出額の２分の１以上である」（基準２事業⑴）ようにし、これを満たしえない場合には「事業を拡大（又は、このような事業以外への支出を削減）するように指導する必要がある」（基準２事業、指針⑶）としている。これは「収益事業の支出規模は…可能な限り総支出額の２分の１以下にとどめること」（基準２事 業⑹）と平仄が合っている。
８号基準は、設立・指導監督基準等のこのような内容を承継しつつ、公益目的事業比率の計算を明確にしている。他方において、８号基準は自己所有地の使用や融資に関するみなし費用、 無償の役務提供等に関する費用および特定費用準備資金の積立額の比率計算への算入を新たに認めることによって要件を実質的に緩和してい る。これは、公益目的事業比率を充足しうる法人の範囲拡大を意図したものと解することがで きる。
財務三基準の１つである８号基準は１号基準の補完基準たる位置を占めているものの、公益性を判断するための基準とはいえない。なぜなら、公益目的事業比率が50％未満だからといって不特定多数条項を満たしていないとはいえないからである。このことから、８号基準が公益認定基準とされることについては、別の目的ないし理由があるのではないかという疑問が生じることになる。
Ⅵ 公益認定基準における６号基準と９号基準
１ ６号基準における承継性と独自性
６号基準は「その行う公益目的事業について、 当該公益目的事業に係る収入がその実施に要する適正な費用を超えないと見込まれるものであること」（５条６号）と規定される。公益目的事業は不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与すべきであり、このため、その事業の実施にあたって「動員可能な資源を最大限に活用し、無償または低廉な対価を設定することなどにより受益者の範囲を可能な限り拡大することが求められる」ので、「当該公益目的事業の実施に要する適正な費用を償う額を超える収入を得てはならない」とするものである（新公益法人制度研 究会［2006］204頁）。このように６号基準は「実費弁償」を求める。この基準は「収支相償」と いわれ、財務三基準の１つである。
６号基準における収支相償は２段階に分けて行われる。第１段階では、公益目的事業単位で特に事業に関連づけられる収入（経常収益）と支出（経常費用）の比較を行い、収入余剰が生じる場合、当該余剰額は当該事業に係る特定費用準備資金の積立額として整理される。すなわち、収入余剰相当額を特定費用準備資金として積立てることによって、それを将来の公益目的事業の費用に充てるならば、第１段階における 収支相償は満たされる。
第２段階では、第１段階の収支と、特定の事業と関係づけられない公益目的事業の収入（その他の経常収益）と支出（その他の経常費用）を合計して公益活動全体の収支の比較を行う。このとき収入余剰が生じる場合には、当該余剰額相当の公益資産取得資金への繰入れや当期の公益目的保有財産の取得に充てることが求められる。これについては、第１段階の収入余剰額の扱いと同じように、第２段階の収入余剰額を公益資産取得資金に繰り入れたり、当期の公益目的保有財産の取得に充てるならば、収支相償が満たされるとされる。しかし、このような状況にない場合には、翌年度に事業の拡大等により当該余剰額と同額程度の損失になるようにすることが求められる（ガイドラインⅠ－５）。公益目的事業のみの事業を行っている法人の場合には、このような段階を経て公益目的事業の収支相償 が判定される。
これに対して、収益事業等を兼業している場合には、収益事業等の利益の50％は公益目的事業財産に必ず繰り入れなければならず、繰り入れた利益額は収支相償の第２段階における公益目的事業の収入に含められる。収益事業の利益の繰入額を含む収入が支出を超過する場合、収入余剰額について前述のような公益資産取得資金への繰入れや当期の公益目的保有財産の取得に充てる処理が求められる。収益事業等の利益については、当該利益の50％を超えて公益目的事業財産に繰り入れることも認められている。この場合には、収支相償の第２段階において公益資産取得資金の積立・取崩や公益目的保有財産の当期取得支出・売却収入等の調整計算を行ったうえで、支出超過額に相当する額が収益事業等の利益の50％を超えて100％を限度にして繰り入れられる。
設立・指導監督基準等では、次のようなことが示されている。すなわち、公益活動は会費収入や基本財産運用収入等によって賄われるべきであるが、社会経済情勢の変化等によりこれらの収入のみでは公益事業を継続して行うことが困難な場合があるから、公益事業の受益者に対して事業の費用の負担を求めることもやむを得ない。しかし、「受益者に対して対価を求める場合であっても、その事業の収入、支出は均衡 することが望まし」い。しかも、公益事業で利益が生じている場合には、「対価を引下げ、受益対象の拡大等を図ることにより、収入、支出の均衡を図らねばならない」としている（基準 ２事業⑸指針⑴⑵⑶）。これに明らかなように、設立・指導監督基準等は、公益事業の収支均衡すなわち収支相償を図ることを求めているので、 公益認定基準における６号基準はそれを承継していることになる。
収益事業について、設立・指導監督基準等は次のように位置づける。すなわち、「法人の健全な運営を維持し、十分な公益活動を行うための収入も確保する必要があり」、「この収入を 確保する一つの方法として、収益事業を行うことが考えられる。」（基準２事業⑹指針⑴）「収益事業を行うことが認められるのは、あくまで公益目的を実現するための手段であるから」、「収益事業からの利益は…公益事業のために積極的 に用いる必要があり、公益事業のために使用する額は可能な限り２分の１以上とする必要がある。」（基準２事業⑹指針⑷③）公益認定基準における６号基準の収益事業等の利益の50％の繰入れまたは50％超の繰入れは、設立・指導監督基準等の考え方を承継し、それをより明確にしていることがわかる。
６号基準の収支相償と設立・指導監督基準等の収支均衡とは同じものに見えるが、それらは実質的に同一のものと考えることができるのか。 答えは否である。設立・指導監督基準等では、公益事業において収支の均衡を図ることは望ましいものの、公益事業について「当該法人の健全な運営に必要な額」の利益（収入余剰額）を 保有することが認められる（基準２事業⑸）。これに対して、６号基準は、公益目的事業において収入余剰が生じる場合、当該収入余剰額を、特定の目的のない、内部留保になりうるような曖昧な形の「健全な運営に必要な額」とせずに、将来の公益目的事業に対して確実に使用（再投下）させるようにしている。すなわち、６号基準には、公益目的事業からは当該公益目的事業に拘束されない自由選択性の資金を収入余剰額という形で創出させないという考え方が明確に存在している。設立・指導監督基準等における 「健全な運営に必要な額」の内部留保に関することは、公益認定基準では、次に述べる９号基準で取り扱われていると考えられる。
６号基準は８号基準と同様に、１号基準の補完基準たる位置を占めているものの、公益性を判断するための基準とはいえない。なぜなら、公益目的事業からの収入余剰額を自由選択性の資金として保有したとしても、不特定多数条項を満たしていないとはいえないからである。このことから、６号基準が公益認定基準とされることについては、８号基準と同様に別の目的ないし理由があるのではないかという疑問が生じる。
２ ９号基準における承継性と独自性
９号基準は、遊休財産額が一定額を超えてはならないとするものであり、これは遊休財産保有制限といわれ、財務三基準の１つである。ここに遊休財産額とは、公益目的事業等の用に供していない財産額であり、それは純資産額から基金および控除対象資産（公益目的保有財産や資産取得資金等の具体的な使途が定められている財産） を控除して計算される。このようにして計算された遊休財産額は、公益目的事業を翌事業年度も引き続き行うために必要な額、すなわち１年分の公益目的事業費相当額を上限として保有することが認められる。遊休財産額に対してこのような制限を課すのは、公益認定の対象となる法人は公益目的事業を実施することが期待されているので、公益目的事業とは関係のない財産の過大な蓄積は財産の死蔵につながり、資金拠出者である寄付者等の意思にも反するからである（新公益法人制度研究会［2006］206頁）。したがって、遊休財産額はあくまで公益目的事業のために速やかに使用されることを前提にして認められていると考えられる。
設立・指導監督基準等では、「物価水準や金利等の社会経済情勢の変化や、会員数の増減等の法人に関する状況の変化等を考慮すると、公益事業を適切、継続的に行うためには、ある程度のいわゆる『内部留保』を有することは必要である」としている（基準２事業⑸、基準５財務 及び会計⑺指針⑴）。当該内部留保の額は、貸借対照表上の純資産額から一定項目の金額を控除して計算するので（基準５財務及び会計⑺指針⑶）、この計算方法は９号基準に承継されていること になる。
設立・指導監督基準等では、内部留保の水準は「過去の収入の変動等を考慮しつつ、社会経済情勢の変化等が生じた場合であっても、当該法人が実施している公益事業を、当面支障なく実施できる程度にとどめる」（基準５財務及び会 計⑺指針⑵）べきであるとしているので、遊休財産保有額は公益目的事業を翌事業年度も引き続き行うために必要な額（１年分の公益目的事業費相当額）を超えてはならないとする９号基準 は、設立・指導監督基準等の考え方を承継し、より明確にしている。また設立・指導監督基準等では、「その（内部留保の…引用者）水準は… 原則として、一事業年度における事業費、管理費及び当該法人が実施する事業に不可欠な固定 資産取得費…の合計額の30％程度以下であることが望ましい」（基準５財務及び会計⑺指針⑵）としているのに対して、９号基準は遊休財産保有額と公益目的事業との関係づけを明確にし、管理費に係る遊休財産は認めないので、この点で、 設立・指導監督基準等の考え方の修正を行って いる。
財務三基準の１つである９号基準も１号基準の補完基準たる位置を占めているものの、公益性を判断するための基準とはいえない。なぜなら、遊休財産保有制限を超えて財産を内部留保したとしても、それによって不特定多数条項を満たしていないとはいえないからである。このことから、９号基準が公益認定基準とされることについては、６号および８号基準と同様に別の目的ないし理由があるのではないかという疑問が生じる。
Ⅶ 結び―財務三基準は何を判断する基準か―
公益認定基準に対する多くの批判は６号基準 （収支相償）に向けられる。例えば、収支相償は官庁予算主義の考え方によって単年度をベース にしているとする批判がある（入山［2009］10 頁）。単年度ベースで収支相償を判定することについては、複数年度の収支状況を対象に収支相償への適合性を判定することを求める要望もある（内閣府公益認定等委員会［2014］４頁）。このような要望等は主に小規模法人に関係しているが、例えば次のようなものがある。すなわち、「単年度では偶発的事象により収支相償を満たせない場合」がある、「複数年度の実績で判定することが合理的である」、また「収支を相償させるために無駄な支出を行うなどモラルハザードが生じる」等がある（内閣府公益認定等委員会・公益法人の会計に関する委員会［2014］４⑴）。
これらの批判や要望の基礎には、「事業遂行上収支の相償を要求されたのでは、どんな事業も継続できない」（堀田［2011］ 34頁）から、公益目的事業からの収入余剰は、将来の公益目的事業のために特に使途を定めない資金として保有が許容されてもよいのではないかという考え方があると考えられる。なぜなら、例えば次の ような要望があるからである。すなわち、「特に内容を限定せず公益目的事業費に充てる財産 としての財政安定化資金を設けることができれば、災害等の不測の事態の際の公益事業のニー ズにも対応でき、また剰余金の発生を抑制するための無駄な消費を防止する効果もある」（内閣府公益認定等委員会・公益法人の会計に関する委 員会［2014］４⑴）。
不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与する公益目的事業を継続的に実施し、さらに当該事業を拡大して実施できるようにするためには、 当該事業によって収入余剰が発生する場合、それを将来の公益目的事業に向けて積極的に活用することが求められる。その活用としては、将来の公益目的事業の特定の計画のもとに使途目的を制約して資金を効果的に使用することが考えられるし、また災害等の不測の事態における公益事業のニーズ等に対応するために使途を限定しない任意の資金留保（例えば「財政安定化資 金」）を図っておくことも考えられる。これからすれば、公益目的事業による収入余剰の一部 を資金使途を限定しない自由選択性の資金の形で留保することは、それが過大にならない限り、 公益目的事業の継続的かつ拡大的な実施にとってむしろ必要なことであり、事業の公益性の判断に影響を及ぼすものではないと考えられる。
６号基準は、将来への公益目的事業の継続や拡大のために、公益目的事業からの収入余剰の発生を認めている。しかし、そこでの収入余剰額は、将来の特定の事業費等に特別に支出するための積立額（特定費用準備資金）や公益目的保有財産の取得・改良に充てるための保有資金額 （公益資産取得資金）等の形態で保有し、資金の使途を限定し計画的に将来の公益目的事業に投下することが求められる。すなわち、将来の公益目的事業に投下されるとしても、資金使途を限定しない自由選択性の資金の留保は認めていない。公益目的事業による収入余剰額を、使途を限定しない自由選択性の資金の形態で保有することを認めない６号基準には、公益性の判断とは別の目的や論理が潜在しているのでないか。
それを考える手がかりは、公益認定基準と税制上の優遇措置との連動性にある。既述のように、収益事業が法人税法施行令に掲げる34種に該当する事業であっても、当該収益事業が公益目的事業に該当すると第三者機関によって判断されれば、当該収益事業は非課税扱いとなる。 また公益法人にはみなし寄附金制度が適用され、さらに公益法人に対しては特定公益増進法人としての寄附金優遇措置が適用される。これらの 税制上の優遇措置が適用されるのは、収支相償基準によって、公益目的事業について「収支差額が恒常的には生じ得ない収支構造が制度上確保されている」からである（原［2011］ 44頁）。
公益目的事業は本来、公益目的財産を最大限に活用し、無償または低廉な対価を設定することによって受益者の範囲を可能な限り拡大し、不特定かつ多数の者の利益の増進に寄与することが求められる。したがって、そこでは公益目的事業によって恒常的に収入余剰が生じることはなく、たとえ収入余剰が発生したとしても、それは将来の公益目的事業の継続または拡大のために確実かつ計画的に消費されることが予定されている。換言すれば、公益目的事業とは恒常的に収入余剰を発生させることのない事業であるとする論理が収支相償によって担保されるので、その結果として税優遇措置が適用されることになる。このような論理が収支相償を求め る６号基準に潜在していると考えられるので、 ６号基準は税優遇を判断するための基準としての性格を持っていると結論づけることができる。
公益認定基準と税優遇措置との連動性に着目すれば、公益目的事業よりも収益事業等の割合が大きい法人は外形的に剰余獲得等を目的とする営利法人等に接近することになるから、そのような法人にはそもそも税優遇措置を適用する余地はない。したがって、公益目的事業に要する費用の比率が50％以上であることを求める８号基準は、公益目的事業が法人の過半を占める主要事業であることを外形的に担保することになるので、それは６号基準と相俟って税優遇判断基準としての性格を持つことになる。
収支相償を公益目的事業に対して厳格に求めると、法人の財務基盤に余裕がなくなり、不測の事態に十分な対応ができず、公益目的事業の継続に支障をきたすおそれがあるため、遊休財産の保有が認められる。しかし、９号基準は遊休財産の保有に一定の制限をかける。これについて、例えば「単年度において諸事情により公益目的事業費が低くなってしまうこと」や、会費納入時期が年度末近くである場合、「期末時点において一時的に資金が多くなること」などの理由から、遊休財産の保有制限を緩和できな いかという要望がある（内閣府公益認定等委員会・公益法人の会計に関する委員会［2014］４⑴）。
公益目的事業を主要事業とする法人では、公益目的事業とは関係のない財産を蓄積し増大することが目的とされるわけではなく、不測の事態等に対処し公益目的事業を継続させるために、それに充てることができる財産を保有することが必要とされているにすぎない。公益認定基準と税優遇措置との連動性に着目すれば、公益目的事業とは関係のない過大な遊休財産の保有は剰余を獲得し剰余財産の増大を図る営利法人等 に接近することになるので、そのような法人に対して税優遇措置を講じる必要はない。９号基準が遊休財産の保有を１年分の公益目的事業費相当額に限定するのは、遊休財産は公益目的事業のために速やかに使用されることを前提に、過大な遊休財産を保有させないようにしているからである。したがって９号基準は、公益目的事業とは関係のない遊休財産を過大に保有して いないことを担保することになるので、６号基準および８号基準とともに、税優遇判断基準としての性格を持つことになる。
６号基準、８号基準および９号基準は、公益認定基準の中でも特に財務三基準と呼ばれる。 財務三基準は、公益性判断基準である１号基準を補完する基準であるものの、公益性判断基準そのものではなく、それは税制上の優遇措置が受けられるかどうかを判断する税優遇判断基準であると結論づけられる。
［注］
1) 個人からの寄附金に対する税額控除制度にいては、例えば初谷［2014］を参照。
2) 3)公益認定基準の分類が一様でないことは、例えば次の文献を比較対照するとわかる。新公益法人制度研究会［2006］199－200頁、齋藤［2009］43頁、江田［2012］14－15頁。２分類のうち公益目的事業の実施の確保による分類は、細分類することが可能である。しかし、本論文ではそのような細分類は行ってい ない。
4) 設立・指導監督基準等の形成過程の記述は、 岡村［2000］１－３頁によっている。
5) 設立・指導監督基準等を承継することは、 「有識者会議報告書」［2004］14頁でも述べられている。
［参考文献］
公益法人制度改革に関する有識者会議［2004］ 『報告書』行政改革推進事務局。
新公益法人制度研究会［2006］『一問一答 公益法人関連三法』商事法務。
森泉 章［1977］『公益法人の研究』勁草書房。
入山 映［2009］「公益法人制度改革、私はこう評価する―問題点とさらなる改革への処方箋―」『NPOジャーナル』第24巻、６－13頁。
江田 寛［2012］「公益認定制度における 『財務三基準』の意義」『公益・一般法人』 第826号、13－19頁。
大内俊身［2010］「非営利法人制度の現状と課題」（レジュメ）非営利法人研究学会第14回全国大会（2010年９月25日）（キ ー ノートスピーチ）。
岡村勝義［2000］「公益法人の情報公開制度 ―非営利組織の会計研究の手掛かりとして ―」『経済貿易研究』第26号、１－17頁。 閣議決定［2004］「今後の行政改革の方針」、 別紙３「公益法人制度改革の基本的枠組み」（平成16年12月24日）。
神奈川県公益認定等審議会［2012］「公益性と共益性の限界事例についての考え方―公益目的事業としての研修等の考え方―」 （平成24年５月11日）。
内閣府公益認定等委員会［2013］「公益認定等に関する運用について（公益認定等ガイドライン）」（平成25年１月23日改正）。
内閣府公益認定等委員会［2014］「公益認定等委員会だより」第33号（平成26年８月１ 日）。
内閣府公益認定等委員会・公益法人の会計に 関する委員会［2014］「公益法人の会計に関する諸問題の検討状況について」（平成 26年４月18日）
内閣府公益認定等委員会事務局［2013］「新しい公益法人制度に係る質問への回答 （FAQ）」（平成25年６月現在）。
公益法人等の指導監督等に関する関係閣僚会議幹事会 ［1996］「『公益法人の設立許可及 び指導監督基準の運用指針』について」 （申合せ）（平成８年12月19日）。
齋藤真哉［2009］「非営利組織の公益性評価 ―公益認定の基準を踏まえて―」『非営利法人研究学会誌』第11巻、36－47頁。
塩野 宏［2009］「行政法における『公益』 について―公益法人制度改革を機縁として―」『日本学士院紀要』第64巻第１号、25 －46頁。
谷口知平［1951］「公益法人の在り方について」『私法』第４号、74－88頁。
内閣府［2014］「公益法人制度改革の進捗と成果について―旧制度からの移行期間を終えて―」（平成26年５月）、１－９頁。
初谷 勇［2014］「―内閣府・実態調査結果にみる―公益社団・財団法人における寄附金収入の実態と税額控除制度の影響」『公益・一般法人』第872号、12－23頁。
堀田 力［2011］「制度設計の歪みが起こす問題点」『ジュリスト』第1421号、32－38 頁。
原 一郎［2011］「公益社団・財団法人（消費税、合併を含む）」『日税研論集』第60巻、 43－64頁。
(論稿提出：平成26年11月25日)
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