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キーワード：
公益法人 公益目的事業費 課税事業 公益法人制度改革
要 旨：
本稿の目的は、非営利組織における課税事業に対する費用移転について分析することである。日本の公益法人は非課税の公益目的事業に加えて収益目的の課税事業を行うことができる。本稿は、公益法人が課税収益の圧縮を可能とする公益事業から課税事業への費用移転に焦点を当て、公益法人において公益目的事業から課税事業への費用移転行動が存在するかについて調査を行う。また、2008年度から施行された公益法人制度改革が費用移転行動にどのように影響を与えたのかについて、2009年度の旧公益法人（特例民法法人）と2018年度の公益法人の費用移転の程度を比較することで検証する。分析の結果、課税事業への費用移転行動を行う公益法人は全体の10%以下であり、さらに公益法人制度改革以後、課税事業への費用移転が減少している証拠を発見した。この結果は、わが国の公益法人ではわずかではあるが課税事業への費用移転を行う公益法人が存在するものの、公益法人制度改革は節税となる費用移転を防ぐ効果があったことを示唆している。
構 成：
Ⅰ はじめに
Ⅱ 公益法人制度の概要
Ⅲ 先行研究と仮説
Ⅳ リサーチ・デザイン
Ⅴ サンプル選択
Ⅵ 実証結果
Ⅶ おわりに
Abstract
The study investigates the transfer of costs to taxable business in non-profit organizations.Japanese public interest corporations can operate taxable businesses for profit in addition to taxexemptcharitable purposes. This study focuses on the transfer of costs from public works totaxable business, which enables the public interest corporation to reduce taxable income. Inaddition, regarding how the reform of the public interest corporation system implemented from2008 affected the cost transfer behavior, the degree of cost transfer between the former publicinterest corporation （special civil law corporation） in 2009 and the public interest corporation in 2018verify by comparing. As a result of the analysis, less than 10% of public interest corporations takeaction to transfer costs to taxable businesses, and we found evidence that the transfer of costs totaxable businesses has decreased since the reform of the public interest corporation system. Thisresult suggests that although there are a small number of public interest corporations in Japan thattransfer costs to taxable businesses, the reform of the public interest corporation system waseffective in preventing the transfer of costs, which is tax-saving.
※ 本論文は学会誌編集委員会の査読のうえ、掲載されたものです。
Ⅰ はじめに
本稿の目的は、わが国の課税事業を行う全公益法人からなる2,856法人× 2 か年（1,428の公益法人）サンプルを対象として、⑴公益社団・財団法人（以下、「公益法人」という。）が公益目的事業費を課税事業の費用として移転しているかどうか、また⑵公益法人制度改革が公益法人による課税事業への費用移転行動にどのような影響を与えたのかについて明らかにすることである。先行研究は、非営利組織が免税事業費用を過小に報告し、課税事業に配分するかについて検証しており、非営利組織の経営者が租税回避を目的とした費用移転を行っている証拠を提示している（Sansing［ 1998］、Cordes and Weisbrod［ 1998］、Yetman ［2001］、Omer and Yetman ［2003］、Hofmann ［2007］、Omer and Yetman ［2007］、Yetman and Yetman［ 2009］）。
このような非営利組織による租税回避を意図した行動が指摘される背景には、政府の税収の減少や営利企業との不公平な競争等、非営利組織に対する免税制度の機能不全を引き起こすという懸念を社会にもたらすことがある。しかし、どのような規制が非営利組織による費用移転行動を防ぐかは依然として明らかではない。
本稿は、第1 に、公益法人における免税事業から課税事業に移転された費用を推定する。わが国では公益法人の課税事業について特有の規制があり、このような節税をもたらす費用移転は米国よりも小さいことを予想する。第2 に、公益法人における課税事業に対する費用移転に影響を与えた要因を調査するために、本稿は2008年の公益法人制度改革がこのような課税事業に対する費用移転を減じたかどうかを検証する。具体的には、制度改正による規制の強化によって、制度改正前に比べて改正後の公益法人では課税事業への費用移転の発生確率が低下すると予想し、課税事業への費用移転の推移を検証する。
Ⅱ 公益法人制度の概要
公益法人とは、公益の増進を図ることを目的として法人の設立理念に則って活動する民間の非課税法人であり、公益認定等委員会により公益認定を受けた法人を指す。また、本稿の分析対象には、後述する公益法人制度改正以前の旧民法下において設立された公益法人（2009年度段階では特例民法法人と称するが、本稿では一括して公益法人として定義する）を含めている。2018年12月時点では9,561の公益法人が存在しており、累積資産（事業費用）は28（4.6）兆円であり、年々増加し続けている。
公益法人制度は1898年に改正された旧民法に由来する。本来、旧民法における公益法人は公的組織の満たすことのできない多様な民間のニーズを満たすため、旧民法第34条｢学術、技芸、慈善、祭祀、宗教その他の公益に関する社団又は財団であって、営利を目的としないものは、主務官庁の許可を得て、法人とすることができる｣に基づき設立された法人である。しかし、旧民法第67条1 項「法人の業務は主務官庁の監督に属す」と定められるように、政府の監督のもとで業務が行われていた。すなわち、運営が政府の影響を大きく受けるという点で公的組織の公共サービスを民間から補完するという趣旨に反しており、やがて社会の多様化が進んでいくなかで、旧民法下の公益法人は多様化するニーズに対応することが困難となっていた。そこで2008年、公益法人制度改革が行われ、公益法人の認定と監督について第三者機関である公益法人認定等委員会が行い、また認定基準を公益認定基準として透明化することで、独立した民間組織としての活動が可能となった。
公益法人は、他国の非営利組織と同様に、公益目的の非課税事業と所得確保を目的とした課税事業を行うことが認められている。2018年12月の時点で、公益法人の46.4％が課税事業を行っている。公益法人の約半数が毎年、課税事業に従事しており、この比率は2014年以来一貫している。これらの課税対象となる事業は、2018年12月現在で利益に対し23.2％（所得800万円以下の場合は15％）の法人税が課せられる。
旧民法において、公益法人の課税事業は主務官庁による監督に委ねられていた。一方、現行の公益認定法は課税事業に対する費用が実質的に公益目的の非課税事業費用以下となるよう定めている。すなわち、公益目的事業比率が50%を超えることが公益認定時の要件となっている。これは、公益法人による課税事業の増加を抑制し、公益事業に焦点を当てることを目的としている。公益認定等委員会は総費用に対する事業費用の割合を監督し、基準に反する場合、公益法人から非課税ステータスをはく奪することになる。
Ⅲ 先行研究と仮説
非営利組織における租税回避を動機とした経営行動に関する研究は、多国籍企業における法人税回避の研究に基づいて展開している。多国籍企業は低い法人税率である海外子会社の立地を生かした租税回避を行っていることが懸念される。そのため、多国籍企業を対象とした租税回避に関する実証研究では、法人税の低い支店に利益をシフトするのか否かについて検証し、おおむね予想を支持する結果が提示されている（Collins et al［1998］、Gramlich et al.［2004］、Grubert and Mutti ［1993］、Grubert ［2003］、Harris［1993］、Klassen and Laplante［2012］）。 非営利組織の文脈における租税回避を動機とした費用移転行動に関しては、非関連事業収益税（Unrelated busines income tax : UBIT）を通じて実施される。先行研究による実証結果は、非営利組織がUBITに関する支払額を減少させるために、課税事業の利益を過少報告していることを発見している（Sansing ［1998］、Cordes andWeisbrod ［1998］、Yetman［2001］、Omer andYetman ［2003］、Hofmann ［2007］、Omer andYetman ［2007］、Yetman and Yetman ［2009］）。特に医療と教育セクターの非営利組織は平均10万ドル以上の費用を課税事業にシフトしていることが報告され、課題となっている（Yetman［2001］）。また、Omer and Yetman （2007） は19%の観測値が課税事業費用をミスレポーティングし、30%もの費用を他の費用から移転していることを報告している。
わが国の公益法人は、米国IRSにおける免税団体と比べて、大学や病院などの学校法人・医療法人が運営する比較的規模の大きな非営利組織を含まないものの、多様な目的をもつ法人が存在していること、また公益目的事業や関連する課税事業の一部に対しては免税が認められていること、さらに課税事業を実施できることで共通している。しかし、公益法人の認定要件として、課税事業等の公益目的以外の事業が公益目的事業の実施に支障を及ぼさないこと、また公益目的事業費用が課税事業費用を含む総費用の50%を超える必要があることが定められており、公益法人の課税事業は制度面から抑制されているといえる。したがって、本稿では、わが国公益法人における課税事業に対する費用移転行動は米国の程度に比べて低いことを予想する。
仮説1 ： 課税事業に対する費用移転が推察される公益法人は少数派である。このような課税事業に対する費用移転という、結果としての節税行動であると推察される行動の要因に関する検証も実施している。たとえば、高い寄付金依存度（Cordes and Weisbrod［ 1998］、Yetman and Yetman［ 2009］）や州の税率、監査の質、収益事業の規模、会計システムの柔軟性、検知リスク（Cordes and Weisbrod［ 1998］、Omerand Yetman［ 2003］、［2007］）などが非営利組織における収益事業の規模や租税回避に動機付けられた費用移転行動と関連していることが報告されている。しかし、これらの先行研究では、非営利組織の課税事業に対する費用移転に対する規制改革の影響は調査されていない。また、多くの先行研究は米国IRSに登録された免税組織を対象としており、異なる法規制の影響は不明である。 先述したように、2008年度に施行された公益法人制度改革では、課税事業に対する規制が強化されている。第1 に、公益認定の要件として、経理的基礎をもつことが設定されており、課税事業についても公益認定等委員会が確認している。第2 に、公益認定等委員会は総費用に対するこれらの事業費用の割合を確認しており、公益法人の課税事業による費用が公益事業の費用を超える場合、公益法人から非課税ステータスをはく奪するような規制が設けられている。そこで、公益法人制度改革の課税事業に対する費用移転へのインパクトを考慮し、次の仮説を設定する。
仮説2 ： 制度改正前に比べて制度改正後の公益法人では、課税事業に対する費用移転の発生確率が低下する。Ⅳ リサーチ・デザイン
本稿では、Yetman （2001）モデルを拡張させたOmer and Yetman （2007）に基づいて課税事業に対する費用移転の程度を推定する。Yetman （2001）の提示するモデルでは回帰式によって課税事業収益の増分が費用に影響を与える程度によって、課税事業における変動費と固定費を推定するが、この値はパラメーターが小さすぎることで、課税事業への費用移転を低く見積もってしまう可能性が示されている（Omerand Yetman ［2007］）。そこで、本稿では、Omerand Yetman （2007）がおもに用いる次の式によって課税事業への費用移転の推定額（estimated taxable expense allocation: ETXA）を算定する。
課税事業への費用移転の推定額（ETXA）=課税事業費用－（課税事業収益 / 収益合計）×費用合計
⑴
ETXAに関する⑴式は、収益合計に占める課税事業の割合が、費用合計と同等の配分になるという仮定に基づいている。加えて、課税事業は収益獲得を部分的にも目的とすると考えられることから、少なくとも課税事業に対する費用は少なく抑える動機が働くことを想定している。ETXAが0 よりも大きい場合、収益の割合と比べて課税事業に多く費用が配分されていることを意味し、収益額の割合で想定される課税事業費用よりも多くの費用を課税事業に割り当てていることとなる1 ）。
Ⅴ サンプル選択
本稿は「公益法人information」から取得した公益法人の財務データを用いる。旧民法下における公益法人の新制度への準拠は2013年を期限としている。よって利用可能データの中で最も古い2009年から直近の2018年に存在した公益法人を用いる。また、課税事業への費用移転を検証するため、課税事業を行う公益法人に限定する。以上より、2009年から2018年に存在し、収益事業を行う1,428法人× 2 か年（2009年度・2018年度）の2,856サンプルを用いる。さらに、年度別に上下1 %の異常値、また欠損値をもつサンプルを除き、最終的に分析に用いるサンプルは2,767サンプルとなった。
Ⅵ 実証結果
1 基本統計量
下記の図表1 は、Panel Aにおいて本稿で用いる項目の基本統計を、Panel Bにおいて実際に推定された課税事業に対するETXAの基本統計を示している。
図表1 Panel Aの結果では、費用合計は収益合計を超過しているが、課税事業に関しては収益のほうが費用よりも大幅に大きいことが分かる。また、Panel BにおけるETXAはプラスであれば、収益合計に占める課税事業収益の割合と比べた場合において、費用が多く課税事業に移転されていることを示している。分析結果は、2009年度および2018年度ともに、第3 四分位の値がマイナスであり、課税事業への費用移転を行う公益法人はサンプルの25%以下であることが読み取れる。この結果は、課税事業における収益が費用よりも大きい結果と一致している。さらに、Panel Bでは、2009年度と2018年度の結果を併記している。その結果によると、2009年度のETXAに比べて2018年度のETXAの平均値が低くなっており、2018年度は2009年度に比べて課税事業への費用移転が減少したことを示している。
図表1 基本統計量
以下の図表2 は各年度のETXAのヒストグラムである。
（注） 2009年度と2018年度の費用合計に占める課税事業費用額に有意な差は無い。
図表2 ETXAのヒストグラム
図表2 の上側は2009年度のヒストグラムである。前述のように、ETXAがプラスであれば、課税事業への費用移転が行われていることを示している。図表2 は、ETXAの分布は、0 より大きい値をもつサンプルが存在していることをあらわしている。これは、2009年度において、課税事業への費用移転を行う公益法人が一定数存在していることを示唆している。
図表2 の下側は2018年度のヒストグラムである。2009年度と同様に0 より大きい値をもつサンプルが存在しており、課税事業への費用移転が行われていることを示している。さらに、2009年度と比較すると0 より大きい値をもつサンプルの数が減少しており、制度改革が公益法人の課税事業への費用移転を減少させていることを示唆している。以上の結果は、Yetman（2001）やOmer and Yetman （2007）が報告する費用移転の結果よりもはるかに小さく、仮説1が支持されたといえる2 ）。
2 制度改正前後の比較
本稿は、仮説2 をテストするために、課税事業への費用移転の発生確率の制度前後での比較を行う。そこで、ETXAの値が0 より大きい場合は1 、その他の場合は0 となる課税事業への費用移転の発生をあらわすダミー変数を設定し、制度前後で平均値の比較を行う。
以下の図表3 は比較結果である。
図表3 規制前後の費用移転の発生確率の比較
2009年度の課税事業に対する費用移転を実施する確率は9.468%であり、制度改正後は0.860%と大幅に減少している。また、t検定を行った結果、t値は10.466となった（p<0.001）。すなわち、制度改正前の2009年度から制度改正後の2018年度まで、課税事業への費用移転の発生確率は有意に減少しており、仮説を支持している。以上の結果は、2008年度の制度改革により、公益法人における課税事業への費用移転が減少していることを示唆しており、仮説2 を支持している3 ）。
Ⅶ おわりに
本稿は日本の公益法人データを用い、課税事業への費用移転がみられるのか否か、また公益法人制度改革が課税事業への費用移転に影響を与えたのかについて検証を行った。公益法人による課税事業への費用移転行動は、免税制度の機能不全を引き起こす懸念が存在するが、どのような規制がこのような費用移転を防ぐのかは明らかではない。そこで、本稿は2008年度の公益法人制度改革に焦点を当て、公益法人改革が費用移転行動を減少させるかについて検証を行った。 検証の結果、⑴制度前後を通じて課税事業への費用移転を行う公益法人は全体の10%以下と少数であること、⑵制度改革後に費用移転の発生確率は有意に減少するという結果を得た。これらの結果は本稿で設定した仮説を支持しており、制度改革による規制の強化が公益法人における費用移転行動を抑制していることを示唆している。
これまで公益法人制度改革では大規模な改正による影響が示唆されていたものの、実際の公益法人の経営行動に対する影響については証拠が不十分であったといえる。本稿は、課税事業への費用移転という公益法人の経営行動に着目し、わが国特有の制度下において課税事業への費用移転が抑制されているという新しい証拠を提供している。公益法人において課税事業への費用移転という、結果としての節税行動が抑制されているということは、公益法人が公益目的事業に集中しているという証左であろう。このような証拠は、公益法人の所轄庁、研究者および実務家にとって有益であると考えられ、今後の制度改革において節税に繋がる不自然な費用移転が行われないように十分に注意する必要性を示している。
［注］
1）なお、ロバストネス・チェックにおいてYetman （2001）の推定法を用いた場合においても同様の結果が得られることを確認している。
2）本研究で推定された平均値と標準偏差を用いて、Yetman（ 2001）やOmer and Yetman（ 2007）の平均値に対して課税事業への費用移転を1標本平均値の差の検定を実施した場合、0.1%水準以下で有意であった。
3）本稿は分かりやすく図示するために、収益合計に占める課税収益の割合に対して、課税事業費用の程度を示しており、これがプラスの割合を検定しているが、2009年度および2018年度の平均値や中央値の差の検定を実施した場合においても同様の結果が得られている。
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黒木淳［2018］『非営利組織会計の実証分析』、中央経済社。
（論稿提出：令和2 年12月18日）
（加筆修正：令和3 年4 月24日）
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