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独立行政法人福祉医療機構参事 千葉正展
キーワード：
社会福祉法人 財務規律 社会福祉充実残額
要 旨：
平成28年4月に改正社会福祉法が施行され、社会福祉法人制度は昭和26年に制定されて以来の初の大改革となる。社会福祉法人制度改革の詳細については、政令・省令・通知等に委ねられた部分も多く、またそれらの具体的な内容の検討に際しては理論的な根拠の付与が必要である。 そこで、本論では社会福祉法人制度改革のうち、特に「財務規律の強化」に含まれる社会福祉充実残額の算定方法について制度設計の理論的な基礎の検討及び見出された問題点と対応について検討することを目的とする。
構 成：
I 問題の所在
II 社会福祉法人制度改革の概要と背景
III 充実残額の算定方法と問題点
IV 社会福祉充実残額の算定方法の改善に向けた提言
Abstract
By amendment to the Social Welfare Act， Social Welfare Corporation system is being overhauled. The details of which are defined by the government/ministry ordinance and notifications. In the institutional design， it is required to examine the theoretical validity and the consistency with the applicable laws/regulations related to the social welfare services. This paper is to consider and examine the theoretical validity and the remaining issues， in the institutional design of Social Welfare Corporation system reform， focused on the calculation method of social welfare enhancement property.
※ 本論文は学会誌編集委員会の査読のうえ、掲載されたものです。
Ⅰ 問題の所在
平成28年4月に社会福祉法の一部を改正する法律が施行され、社会福祉法人制度は昭和26年の制定以来初となる大幅な改正がされることとなった。改正はガバナンス、ディスクロー ジャー、財務規律強化や公益的責務の法定化など多岐にわたる。
特に財務規律強化については技術的な内容が多く含まれ、なかでも今回の改革で初めて制度化される「社会福祉充実残額」（以下、充実残額 という。）の算定については、その理論的な根拠に関する研究はほとんどなく、法令等で示された算定方法の理論的な妥当性の論証が必要である。
そこで本論考では、法人制度改革に至った経緯や社会的要請から導かれる規定要因から、社会福祉充実残額の演繹モデルを設定し、これに基づき実際に法令で定められた算定方法について会計学的な論拠を示すとともに、モデルとの対比から見出された算定方法の問題点を明らかにすることを目的とする。
Ⅱ 社会福祉法人制度改革の概要と背景
1 社会福祉法人制度とは
社会福祉法人は、昭和26年に制定された社会福祉法第2条に定められる社会福祉事業（第一種社会福祉事業及び第二種社会福祉事業）を行うことを目的に社会福祉法の定めるところにより設立された法人である。さらに社会福祉法人は制度の対象とならない福祉ニーズに対応する公益事業や収益事業（社会福祉事業等にその収益 を充てることを目的とする事業）も実施することができる。社会福祉法人は憲法第25条に定める国民の生存権保障の責務を国とともに担っていく事業主体としての公共性から設立・運営に関して厳格な規制が課せられている1）。
2 社会福祉法人制度改革の概要と背景
社会福祉法人制度は、平成28年に社会福祉法等の一部を改正する法律により大きな変革が進められることとなった。その目的は、改正法案の提出理由にあるように「福祉サービスの供給体制の整備及び充実を図るため、（中略）社会福祉法人に評議員会の設置を義務付ける等社会福祉法人の管理に関する規定を整備し、社会福祉法人が社会福祉事業及び公益事業を行う場合の責務について定める等の措置を講ずる必要がある」ためだとされている。
改革の具体的な内容としては⑴経営組織のガバナンスの強化、⑵事業運営の透明性の向上、 ⑶財務規律の強化、⑷地域における公益的な取組を実施する責務、⑸行政の関与の在り方が柱となっている。
こうした改革の背景には、社会福祉法人を取り巻く経営環境の変化（措置制度から利用契約制度へ、福祉サービスへの営利企業等の参入、福祉ニーズの多様化・複雑化、制度で対応できない福祉ニーズの増大等）や国の政策（財政再建や社会保障 の持続可能性に向けたサービスの効率化、公費に基づく事業にふさわしい透明性・ガバナンス、非課税にふさわしい地域貢献等への期待等）があるが、 なかでも改革のきっかけとなったのが社会福祉法人の内部留保に対する批判であった。
財団的性格を有する社会福祉法人における内部留保については、一方で実質的配当を防ぐ体制の強化を、他方で公益的役割の発揮への積極的な活用を、それぞれ今次の改革で制度化されたということができる。
Ⅲ 充実残額の算定方法と問題点
1 充実残額算定構造を規定する要因
改正社会福祉法第55条の2に基づき、社会福祉法人は充実残額を算定し、残額がある場合には社会福祉充実計画を策定し所轄庁の承認を受けて、社会福祉充実事業を実施するとされている。
ここで充実残額算定構造を規定する要因について、今次の制度改革の背景において社会福祉法人制度に対して要請される事象及び社会福祉法人会計基準の計算構造から規範的・演繹的に検討してみたい。
⑴ 内部留保批判への対応
厚生労働省の社会福祉法人の在り方検討会報告書［2014］では、社会福祉法人の課題の1つにいわゆる内部留保の問題を取り上げ、「他の社会福祉施設に投資されている部分は既に活用されており、残りの部分についても将来の施設の建て替え費用として合理的に説明可能な部分」があること、「社会福祉法人が自らの経営努力や様々な優遇措置によって得た原資をもとに社会福祉事業を充実したり、社会又は地域に福祉サービスとして還元したりしないのであれば、その存在意義が問われる」とした。松原 ［2015］も社会福祉法人の内部留保批判について過大論と活用論を峻別したうえで、活用論として検討することの必要性を指摘している。
⑵ 制度や市場原理では満たされないニーズへの対応
厚生労働省［2014］では、既存の（制度化された）福祉サービスのみならず制度や市場原理では満たされないニーズに応えることを挙げている。内部留保の活用論としてこれをとらえると、まず制度化されたサービスについては基本的には制度的給付（報酬や措置費、補助金等）の 公的支援制度として充実が図られるべきものではあるが、近年の国等の財政状況や補助金の整理合理化なども踏まえた場合、民間活力としての社会福祉法人の主体的な対応も期待される （公的給付の補完的意義）。一方、制度や市場原理では満たされないニーズについては、制度的給付の存在がないことから、社会福祉法人の自主財源によるソーシャルワーク実践でなければ対応できないものとなる（民間主体としての固有の意義）。
いずれにしても社会福祉法人は憲法の生存権保障を担う主体として、経営の安定性・永続性を確保するための制度的な規制が存在することも踏まえる必要がある。
⑶ 社会福祉法人会計基準の計算構造
社会福祉法人の会計については、2000年の介護保険制度施行及び社会福祉基礎構造改革に対応して、業績測定の適正化を目的に、それまでの資金収支計算から損益計算に移行し（旧社会 福祉法人会計基準）、更に2012年度から施行された新社会福祉法人会計基準を経て、2016年度からは社会福祉法人会計基準省令となった2）。これまでなされた内部留保批判は新会計基準の貸借対照表の純資産の部における次期繰越活動増 減差額及びその他の積立金についてのものであった。
ここで指摘すべき点は、こうした計算構造において社会福祉施設の再生産（建替え等の再整備）に係る資金の投下・回収の構造である。すなわち1点目は減価償却の自己金融機能を通じた投下資金の回収メカニズムを前提とするということである。回収されるのは減価償却費のうち国庫補助金等特別積立金取崩額を控除した部分、すなわち施設整備時の法人負担に係る正味の減価償却額分である。また2点目としては既往の施設整備に用いた借入金債務への返済と内部留保との関係である。借入金元金返済に当たっては減価償却費によって獲得した資金を充てた上で不足する部分は、当期活動増減差額によって充当する構造にある。当該充当に使われた部分は内部留保分であっても借方に対応する資金は存在しない。また耐用年数到来時点で回収される資金は前記1点目の正味減価償却累計額のうち借入金償還に充当された部分を控除したものになる。
⑷ 内部留保の会計的意義
内部留保活用論を前提にすれば、充実残額の 算定に当たっては、貸方概念である内部留保のうち借方で活用可能な貨幣資本の形態をとっているものに対応した部分に調整しなければならない。具体的には、
(ⅰ) 内部留保を財源としつつ既に貨幣資本以外の形態に運用された部分は控除する。
(ⅱ) 将来施設の再生産として合理的な説明可 能な内部留保部分は控除する3）。
⑸ 法人の再生産におけるその他の考慮事項
前記⑶で述べた投下資金の回収は、取得原価 をベースとした部分についてのみである。しかしながら、社会福祉法人のセーフティーネットの役割を永続的に果たしていくためには、施設整備時点と更新時点の間における以下の点についても法人の自主財源として内部留保を充て、 充実残額算定上考慮しておくことが必要である。
(ⅰ) 補助制度の縮減部分
(ⅱ) 建設物価の上昇部分
2 充実残額算定の演繹モデル
以上の規定要因を踏まえつつ、規範的に充実残額の算定モデルを検討する。
⑴ 社会福祉法人の内部留保の運用形態
内部留保は発生時点での原初形態は貨幣資本 であるが、その後固定資産取得や負債返済に充当され資本の形態は多様化する。従って充実残額を算定するためには、貸方の内部留保のうち貨幣資本以外の形態に転化した部分については控除する必要がある。
⑵ 固定資産に充当された部分の調整
固定資産の取得に充当された内部留保部分を特定するためには、当該固定資産に係る施設整備時点での取得価額から、同じく負債（設備資金借入金）、純資産（基本金、国庫補助金等特別積立金）の価額を控除すればよい。
⑶ 負債返済に充当された部分の調整
設備資金借入金等の負債の返済に充当された内部留保部分を特定するためには、設備資金借入金元金償還金支出の累計額から対応資産に係る減価償却累計額及び債務返済の寄付金（第2号基本金）を控除した価額とすればよい。なお、 充実残額の算定に際しては、債務完済後も減価償却は続いてしまうことから、完済時点以降は 減価償却による資金回収分が充当されないように留意する必要がある（以下、「留保条件」とする。）。
図表1 発生源内部留保の運用形態
出典：筆者作成
⑷ 運転資金充当部分の調整
社会福祉法人設立に当たっては、設立当初の運転資金について債務ではなく自己資金としてあらかじめ用意することが設立認可の資産要件となっている。運転資金についても以下の点で内部留保が結果として充当されることとなる。
⒤ これまでの経済の状況を踏まえると、基本的に物価は上昇しており、現時点での必要運転資金は、法人設立時点より多くの額が必要であり、当該増分は負債による調達をしない以上、内部留保が充当されることとなる。
(ⅱ) 2 施設目以降の施設整備を行う際には、 法人設立時の要件と異なり、制度上は寄付による運転資金は求められないが、他方で原則として運転資金について負債で得た資金を充当できないため、既設の施設の内部留保が充当される。
従って、運転資金に充当された内部留保を特定するためには、現時点での事業活動支出を賄う運転資金（行政指導の通知上の取り扱いに準じて事業活動支出の3ヶ月分）から運転資金として寄付された部分である第3号基本金と運転資金の資金繰りのために例外的に行われた長期運営資金借入金により充当した部分を控除すれば良い。
以上の⑵～⑷については、会計制度が固有に有する投下資金の回収等のメカニズムを前提にした調整であり、論理的に特定できるものである。
図表2 演繹モデルの算定式（貨幣資本の形態をとる内部留保の特定）
出典：筆者作成
⑸ 充実事業に活用可能な内部留保額の算定
社会福祉法人の内部留保の額から、上記⑵～ ⑷で算定される額を控除すれば、社会福祉充実事業に充当可能な貨幣資本の形態をとる内部留保が特定されることとなる。
⑹ その他の再生産として合理的説明ができる部分の調整
Ⅲ 1 ⑸「法人の再生産におけるその他の考慮事項」に挙げた補助制度の縮減、建設物価の上昇は、会計による資金投下・回収メカニズムの外生事象であり、演繹的に算定式を特定し、その妥当性を論証できる部分ではない。政策的な判断に属するものである。
3 演繹モデルから見た厚生労働省の算定式
厚生労働省［2016ｂ］において、充実残額の算定式が示された（図表3）。 この厚労省の算定式と先述の演繹モデルとを対比すると以下の点が指摘できる。
図表3 厚生労働省の算定式
出典：厚生労働省［2016ｂ］
注：算定の特例等に係る注記は削除した。
⑵ 厚生労働省の算定式においては、演繹モデ ルで指摘した「留保条件」がない。換言すれば厚生労働省の算定式においては、債務を完 済した後も減価償却の自己金融機能による留保資金が内部留保に上乗せされ続け、充実残額の中に内部留保とは性格を異にする減価償却の自己金融機能による資金留保分が混入することが見出される。
⑶ 厚生労働省の算定式では、「再生産に必要 な財産」のうち「将来の建替のために必要な費用」で、減価償却累計額に建設物価上昇率と自己資金比率を乗じている。これは前述の演繹モデルの部分で指摘した建設物価の上昇と補助制度の縮減に対応している。ただし建設物価については厚生労働省の算定式では再 生産する対象資産の取得原価分も計算に含めた上昇倍率で計算している。これに対し演繹モデルでは減価償却による自己金融機能での資金回収を前提とし、建設物価の上昇は投下資金の回収の枠外（外生要因）として、建設物価の上昇した差分だけを充実残額の計算に含める形となっている。また補助制度の縮減については厚労省の算定式では補助以外の整 備財源である自己資金の面から捉えている点が異なる。
⑷ この⑶で上昇倍率と差分の割合という算定構造の違いについては、先に指摘した「留保条件」に係る部分の調整で相殺される可能性がある。ただし、「留保条件」で算定される額でカバーできるかどうかは、実際の法人の自己資金比率と厚生労働省の算定式で自己資金比率として「定める割合」とされるものとの関係で決まることとなる。このため建設物価や補助率の倍率・差分上昇率の算定構造の違いが、「留保条件」の取扱いの違いで悉く相殺される保証が必ずしもないという問題点が指摘される。
Ⅳ 社会福祉充実残額の算定方法の改善に向けた提言
1 社会福祉充実残額の算定式の改善
今次の社会福祉法人制度改革の財務規律の強化では、内部留保を「事業継続に必要な財産」 とそれを上回る余裕財産としての「社会福祉充実残額」とに峻別することを目的としている。 しかしながら以上の考察から厚生労働省の算定式によって算定される社会福祉充実残額は、内部留保を源泉とするもののみでなく、減価償却の自己金融機能によって回収された資金部分まで混入する可能性のある計算構造だということが明らかとなった。
この問題に対処するためには、厚生労働省の算定式について以下の点の修正を行うことが必要であると考えられる。
⑴ 厚生労働省の算定式において留保条件に係る調整を加える。
⑵ 「将来の建替のために必要な費用」における建設物価上昇率を差分の比率に改める。
以上2つを行うことにより、留保条件の問題に起因する自己資金比率による制度のバイアスが解消される。
2 社会福祉充実計画に係る残された課題
本稿では、社会福祉法人制度改革のなかで、社会福祉充実残額の算定式のあるべき姿と、厚生労働省が示した算定式との対比からその問題点と解決策を検討してきた。
本稿で取り上げた事項以外にも社会福祉充実残額の関係では次の問題点が指摘できる。
⑴ 社会福祉充実残額の算定過程において、社 会福祉施設の再生産に係る額は控除対象財産として社会福祉充実残額の枠外になっているにもかかわらず、通知上社会福祉充実残額を充てて行う社会福祉充実計画において既存の社会福祉施設の建替が含まれている。
⑵ 社会福祉充実事業は内部留保を源泉とする充実残額が財源となることから、基本的には収益のない費用のみが発生する事業となるが、こうした事態を業績計算としてどのように認識・測定すべきか検討が必要である（当期活動増減差額のラインより上で認識されるべきか、利益処分として認識されるべきなのかについての会計的性格の検討）。
これらの点も含め、今次の社会福祉法人制度改革が真に有効性の高い政策としていくためにも、社会福祉法人制度に係る更なる理論、実証を含めた研究の深化が望まれる。
［注］
1) 厚生省［1999］では「社会福祉事業法施行以前においては、（略）民法により設立された公益法人の制度によることとされていた。しかし、民法による公益法人の制度は、やや簡 略にすぎ、民間社会福祉事業の特性を活かすとともに、公共性を高めてわが国社会福祉の 向上に貢献せしめるためには、制度的に不十分な面も見受けられた。そのため、民法とは別の特別法人を確立しその組織的発展を図ろうとしたものが社会福祉法人の制度」としている。
2) 2012年度の新社会福祉法人会計基準と2016年度の会計基準省令とは基本的に内容は同じである。
3) 厚生労働省［2013］、厚生労働省［2014］、松原［2015］など
［参考文献］
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厚生労働省［2016ｃ］「社会福祉法人制度改革の施行に向けた全国担当者説明会資料」 2016年11月28日
千葉正展［2006］「福祉経営論」ヘルスシステム研究所2006年。
千葉正展［2016］「事業運営の透明性の向上 ～情報開示の見直し」『月刊福祉』（第99巻 第11号）2016年10月号。
千葉正展［2017］「社会福祉法人制度改革の概要と留意点について～その3・財務規律の強化2」『介護保険情報』2017年1月号。
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松原由美［2015］『介護事業と非営利組織の経営のあり方』医療文化社2015年。
湯川智美［2016］『地域公益活動実践ガイドブック』第一法規2016年。
(論稿提出：平成28年12月20日)
(加筆修正：平成29年5月19日)